Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasında Stok Maliyetine Eklenen Finansman Giderlerinin durumu
Dr. Salih BAYRAM
Yeminli Mali Müşavir
- Ana Hatlarıyla Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması
Finansman gider kısıtlaması 15 Haziran 2012 tarih, 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” un 6 ve 37’inci maddeleriyle yapılan düzenleme ile birlikte Gelir Vergisi Kanununun 41/9 uncu fıkrasında ve Kurumlar Vergisi Kanununun 11/i bendinde yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeniden ihdas edilmiştir.
Düzenlemenin yürürlük tarihi 01.01.2013 olmasına rağmen maddede yer alan yetkinin kullanılmaması nedeniyle uygulamaya geçmemiş; 04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 03.02.2021 tarih ve 3490 Cumhurbaşkanı Kararıyla finansman gideri kısıtlamasında uygulanacak oran % 10 olarak belirlenmiştir. Bununla beraber finansman gideri kısıtlaması uygulamasına 01.01.2021 tarihinden başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere başlanılmıştır.
Finansman gider kısıtlaması uygulaması Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler başlıklı 11’inci Maddesinin 1 fıkrasının (i) bendinde düzenlenmiştir. Düzenleme ile birlikte;
“ Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı”. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41. maddesinin 9’uncu fıkrasında Kurumlar Vergisi Kanunu’na paralel olarak düzenlenmiştir
Konu ile ilgili olarak 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile uygulamaya ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
- Finansman Gider Kısıtlamasının Kapsamı
Finansman gider kısıtlaması kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Ayrıca, bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;
-Kredi kuruluşu: 5411 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan mevduat ve katılım bankalarını,
-Finansal kuruluş: 5411 sayılı Kanunda kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini,
-Finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri: 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan şirketleri,
-Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,
-Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
-Yatırım: İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetleri ifade etmektedir.
- Kurumlar Vergisi Açısından Kapsama Giren Mükellefler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.
Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile
-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar
finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
- Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.
- Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları
Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
- Stok Maliyetine Eklenen Finansman Giderlerinin Durumu
Yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.
Yatırım 18 nolu tebliğde İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler olarak tanımlanmıştır.
Emtia maliyetine eklenen finansman giderleri ise kısıtlama kapsamında değerlendirilerek bu kapsamdaki finansman giderlerinin % 10’u KKEG olarak matraha eklenecektir. Gelir idaresinin özelge bazındaki açıklaması da bu yöndedir.( Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı-05.08.2022 tarih ve 35672403-010.01[125.07.2021]-105997 sayılı özelge)
Ancak bir tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha eklenmesi için öncelikle gider olarak sonuç hesaplarına yansıtılması gerekmektedir. Bu kapsamda emtia maliyetine eklenen ancak henüz doğrudan K/Z tutarını etkilemeyen finansman giderinin kısıtlamaya tabi tutulması doğru sonuçlar vermeyecektir.
Bu giderlerin dönem sonu stok maliyetlerine aktarılan kısmının ayrıştırılarak kısıtlama kapsamı dışına çıkarılması bir çözüm olarak ileri sürülebilir. Ancak ürün çeşitliliği fazla olan ve yüksek ölçekli üretim yapan işletmelerde yıllar itibariyle bu tutarların hesaplanması oldukça güçtür. Bu nedenle bu kapsamdaki finansman giderlerinin kısıtlama kapsamı dışına çıkarılması daha adil bir uygulama olacaktır.
Dr. Salih Bayram
LinkedIn