İştirakin Tasfiyesinden Doğan Zararlar Kurum Kazancının Tespitinde Gider Yazılabilir mi?

Şirketlerin sermaye yapılarında stratejik kararlar alarak gerçekleştirdikleri tasfiyeler, muhasebe ve vergi hukuku açısından önemli mali sonuçlar doğurmaktadır. Tasfiye sürecine giren bir iştirakte, başlangıçtaki iştirak maliyeti ile tasfiye sonucunda elde edilen tutar (veya tahsil edilen tasfiye payı) arasında bir fark oluşması kaçınılmazdır. Bu farkın lehte olması durumunda vergilendirme mekanizması netken, aleyhte olması yani zarar doğması durumunda bu zararın kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği uzun süredir vergi hukukunun en tartışmalı konularından biridir.

Bu makalede, konu yasal mevzuat, Danıştay’ın içtihatları ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (GİB) güncel özelge bazlı yaklaşımları çerçevesinde ele alınarak hukuki ve mali bir değerlendirme yapılacaktır.

Yasal Çerçeve ve Temel Tartışma

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 6. maddesinde, kurum kazancının tespitinde, gelir vergisi kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunun 38’nci maddesine göre bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olup, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulması gerekmektedir. Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1 numaralı bendinin (a) alt bendinde ise kurumların, tasfiye edilmi̇ş olanlar da dahi̇l tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Mevzuattaki temel ihtilaf, iştirak kazançları istisnasının simetrisi  olarak, iştiraklerin tasfiyesinden veya elden çıkarılmasından doğan zararların indirim konusu yapılıp yapılamayacağı noktasında düğümlenmektedir. KVK’nın 5. maddesinin 3 numaralı fıkrasında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Vergi idaresi bu hükmü genişleterek tasfiye zararlarını da bu kapsamda değerlendirmek istemektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (GİB) Yaklaşımı

Gelir İdaresi Başkanlığı, son dönemlerde verdiği özelgelerde ve idari görüşlerinde genellikle kısıtlayıcı bir tutum sergilemektedir.[1] GİB’in temel argümanları şu eksenlerde şekillenmektedir:

1. İstisna-Zarar Simetrisi: İştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna olduğundan, bu iştiraklerin elden çıkarılmasından veya tasfiyesinden doğan zararların da kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması gerektiği savunulur.
2. KVK Madde 5/3 Dayanağı: İdarenin görüşüne göre, istisna kazançların elde edilmesine yönelik faaliyetlerden doğan zararlar kurum kazancından indirilemez. Tasfiye veya hisse satışı da bu döngünün bir parçası olarak kabul edilir.
3. Maliye’nin Dönemsel Değişmeyen Pratiği: GİB, tasfiye olunan şirketin varlıklarının tasfiye memurlarınca nakde çevrilmesi sürecinde ortaya çıkan olumsuz farkların, iştirak eden kurumun ticari kazancının tespitinde indirim unsuru olarak kabul edilemeyeceği yönünde muktezalar vermektedir.

Ancak idarenin bu katı yaklaşımı, ticari bilanço esası ve kazancın safi tutar üzerinden vergilendirilmesi ilkeleriyle çeliştiği gerekçesiyle yargı organları tarafından sıklıkla eleştirilmektedir.

Güncel Danıştay Kararlarının Işığında Hukuki Durum

Danıştay yüksek yargı organı olarak, iştirak tasfiyesinden doğan zararların mahiyeti konusunda 2023 yılına kadar mükellefin lehine ve aleyhine kararlar vermiştir. Danıştay kararlarından mükellef lehine olanların temel argümanı iştirakin tasfiyesi sonucu oluşan zararın gerçek bir ticari zarar olduğu ve kazancın tespitinde dikkate alınmasını engelleyen bir yasal düzenleme olmadığı, mükellef aleyhine olan kararları ise iştirakin tasfiyesinden doğan zararın gider olarak dikkate alınacağına ilişkin bir hükmün  olmadığı, iştirakin tasfiyesinden doğan zararın sermayede meydana gelen azalma niteliğinde olduğu, bu  niteliğiyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı ve kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum kazancının  tespitinde dikkate alınamayacağı argümanlarına dayanmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vermiş olduğu 15/02/2023 tarih ve 2021/222 E, 2023/96 K. karar, mükelleflerin aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması suretiyle doğan zararın kurum kazancından indirilebilmesine imkân vermesi açısından mükellefler açısından oldukça önemlidir.

Söz konusu kararın “hukuki değerlendirme” bölümünde konuya ilişkin olarak aşağıdaki tespitler yapılmıştır.

– Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir.

– Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanunun 5’nci maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da “satış” işleminin bulunması halinde söz konusu olacaktır.

– Mükellef kurumun iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarması şeklindeki somut olayda herhangi bir “satış” işlemi bulunmadığından Kurumlar Vergisi Kanununun 5’nci maddesinin (3) numaralı fıkrasının olaya uygulanması mümkün değildir.

– Mükellef kurumun sahip olduğu iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle aktifinden çıkarması, mükellef kurumun aktifinde bir azalmaya sebep olmuş ve bu durum mükellef kurumun dönem sonu özsermayesini negatif bir unsur olarak etkilemiştir.

–  Mükellef kurum aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bahsi geçen kararından sonra Danıştay 3’üncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve 2023/5530 E., 2024/3862 K., kararında da VDDK kararında belirtilen hukuki gerekçelerin aynen benimsendiği ve konu ile ilgili mükellef lehine karar çıktığı görülmektedir.

Yukarıda belirtilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun güncel kararı ile konuya ilişkin olarak mükellef lehine olan Danıştay daire kararlarındaki hukuki yorumların birlikte değerlendirilmesi neticesinde yargının konuya bakışının aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde şekillendiği söylenebilir.

• Safı Kurum Kazancı İlkesi: Kurumlar Vergisi Kanunu’nun temel amacı safi kurum kazancının vergilendirilmesidir. Bir şirketin mal varlığında sermaye yatırımı dolayısıyla meydana gelen eksilmelerin (zararların) kazanç tespitinde dikkate alınmaması, gerçek kazanç ilkesine aykırıdır.
• İştirak Kazançları İstisnasının Kapsamı: Danıştay kararlarında, iştirak kazançları istisnasının, iştirakin elde ettiği kâr paylarının (temettülerin) vergilendirilmemesine yönelik olduğu vurgulanmaktadır. Sermaye payının elden çıkarılması veya tasfiyesi sonucu ortaya çıkan zararların doğrudan “istisna faaliyet zararı” olarak nitelendirilemeyeceği kabul edilmektedir.
• İçtihat İstikrarı: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) ve ilgili daire kararlarında, iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından ya da tasfiyesinden doğan zararların, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile doğrudan ilgili olduğu, dolayısıyla kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak dikkate alınabileceği yönünde pek çok emsal karar bulunmaktadır.

Sonuç ve Değerlendirme

İştirakin tasfiyesinden doğan zararların kurum kazancının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağı meselesi, idari pratik ile yargı içtihatları arasında ikilik barındıran bir alandır.

Gelir İdaresi Başkanlığı, yasal düzenlemelerdeki genel lafzı ve bütçe gelir dengesini gözeterek bu tür zararların kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak işleme tabi tutulması gerektiği yönündeki görüşünü korumaktadır. Buna karşın Danıştay’ın güncel kararları, gerçek kazanç ilkesi, bilanço esası ve iştirak hisselerinin mahiyeti gereği tasfiye zararlarının safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği yönündedir.

Mükellefler açısından bakıldığında, tasfiye zararlarını kurum kazancından indirim konusu yapmanın vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılması yüksek bir ihtimaldir. Bu durum karşısında mükelleflerin idari tarhiyatlarla karşılaşması halinde, güncel Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararı ile lehe olan içtihatlarına dayanarak yargı yoluna gitmeleri hukuki bir hak olarak ön plana çıkmaktadır. Sürecin her somut olay bazında iştirak edilen kurumun hukuki statüsü, tasfiye dönemi ve defter kayıtları gözetilerek bir vergi uzmanı eşliğinde değerlendirilmesi en sağlıklı yol olacaktır.

 

[1] Örnek olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.06.2011 tarih ve 224 sayılı özelgesi

 

Umut VARLI